主要观点
观点一：除了反不正当竞争法列举的情况外，如果税务机关能够证明纳税人应税行为计税依据低于同期同类市场价值70%的，应认定其为计税依据明显偏低。
认定理由：最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条规定，转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。
因此，司法实践提供了相对可执行的价格区间70%～130%，若售价低于市价70%，则应视为不合理。
观点二：应结合产品销售目的、质量以及公允价格等因素综合衡量，低于成本价格销售的即可视为计税依据明显偏低且无正当理由。
认定理由：反不正当竞争法第十一条规定，经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。价格法第八条规定，经营者定价的基本依据是生产经营成本和市场供求状况。
观点三：税务机关有足够证据证明纳税人的交易行为是虚假的按偷税处理，否则不容置疑其真实性；如能证明真实的交易是关联交易，则按照一定的方法认定计税依据是否明显偏低；如不能证明是关联交易，无论交易价格与市场价格相差多少，是否低于成本价，均不能视为明显偏低不得核定征收。
认定理由：法律法规未赋予税务机关核定销售价格的权力，但赋予了税务机关在特定情形下核定计税价格的权力。从依法行政的角度出发，税务机关认定的课税事实应做到事实清楚、证据充分。
观点四：税务机关只有在非关联方交易是虚假的且无证据证明的情形下方可行使税收核定权。
认定理由：本着疑罪从无和合作信赖保护原则，对非关联方的虚假交易没有证据，应该本着合作信赖保护原则尊重交易结果。
上述四种观点孰对孰错，本文从税收法理上做进一步分析。
法理分析
税收核定
当纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由时，税务机关基于国家税收利益的考虑，基于部分事实，按税法规定的方法和法定程序核定应纳税额。但核定具有较强的裁量性，司法机关一般尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。
交易可分为关联交易和非关联交易，按真实程度分为真实和虚假。对虚假交易的纳税申报，征管法第六十三条规定，不缴或者少缴应纳税款的是偷税。关联交易不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，征管法第三十六条规定，税务机关有权进行合理调整。非关联交易价格明显偏低且无正当理由的，征管法第三十五条规定，税务机关有权核定其应纳税款。
“不具有合理商业目的”或“无正当理由”的判断标准
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，不具有合理商业目的，指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除和推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。企业所得税法实施条例第一百二十条规定，不具有合理商业目的，指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《一般反避税管理办法》（国家税务总局令2014年第32号）第三条规定，税收利益指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。
税法规定“不具有合理商业目的”标准，主要是基于公平税负的原则。这是因为有些商业安排会违背税法的立法意图，其唯一或主要目的是为获取税收利益而非正常商业目的。这类商业安排的共同点是通过人为安排减少应纳税收入或者所得额，减少、免除、推迟缴纳税款，如果不打击势必造成税负不公，破坏公平的市场环境。应如何判断？笔者认为，应从商业安排的利益结果和行为动机两方面把握。
利益结果方面，主要考量纳税人的商业安排是否谋取了税收利益。在税收利益的确定上，税务机关一般会通过与正常情况下或名义上应付的税额进行比较，找到与纳税人的商业安排，在经济效果上相当、合理且不会产生税收利益的替代交易形式。行为动机方面，主要分析纳税人是否通过人为安排，以谋取税收利益为唯一或主要目的。税务机关会多视角审视企业的商业安排，而非单纯的税收角度。对商业目的判断是建立在相关事实和情境客观考量的合理推断之上，而不仅以纳税人的陈述，主观臆断，或者简单指标来判断。
关于“无正当理由”问题，正当理由是相对于经济业务实质和税法规定，即非关联交易应具有合理商业目的，关联交易应符合独立交易原则，两者共同指向了经济业务的本质。因此，“无正当理由”可比照上述不具有合理商业目的判断标准来把握。
观点评释
关于按司法解释的判定标准来认定价格是否明显偏低问题，国家工商总局《关于行政机关可否直接适用司法解释问题的批复》（工商标字〔2004〕第14号）规定，行政机关在办案时可以参考有关司法解释，但不宜直接适用司法解释。因此，税务执法不宜直接适用司法解释的判定标准，而应以税法规定为限。
关于价格认定是否适用反不正当竞争法和价格法。笔者认为，税收实体法对计税价格明显偏低有一定判定标准，在价格的确定顺序、方法和公式上还有程序性规定。比如，征管法实施细则第四十七条所规定的税收核定方法，财税〔2016〕36号文件第四十四条所规定的销售额核定顺序。对从价计征的税收，采用上述方法和程序来确定纳税人在经济效果上相当、合理且不会产生税收利益的替代交易价格。如果核定的计税价格与纳税人申报一致时，即使价格明显偏低也属于有合理商业目的或正当理由。
至于税务机关行使税收核定权时，是否应证明纳税人的交易行为有效、虚假或者关联。笔者认为，交易行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，交易行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定交易行为的有效性。如果不考虑行政效率，要求税务机关必须遵循疑罪从无和合作信赖保护原则，在有足够证据证明纳税人交易行为是虚假时，方可行使税收核定权，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致交易价格明显偏低而造成国家税款流失。因此，有效的交易行为并不能绝对排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。税务机关认定纳税人虚假交易并有偷税行为或关联交易的，应有足够证据予以证明，但不一定会行使税收核定权。
小结
税务机关对纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，核定其应纳税额，无需先证明纳税人的交易行为是否虚假，只有当纳税人采取了征管法第六十三条所规定的手段或行为，产生不缴或者少缴税款的危害后果，税务机关才会采取必要的征管措施，启动相应的征管程序。虽然行政诉讼中税务机关对作出的税收核定负有举证责任，但法律没有规定税务机关就一个不存在的虚假交易现象承担举证责任，证明该现象不存在。
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